W 2023 roku weszły w życie kolejne zmiany w zakresie ryczałtu od dochodu spółek, określanego mianem estońskiego CIT. To sposób opodatkowania, który pozwala na bezpieczne reinwestowanie zysków i odsunięcie w czasie momentu powstania zobowiązania podatkowego. Jak działa to rozwiązanie i czy estoński CIT nadal jest opłacalnym modelem rozliczenia podatkowego?
Jaki jest cel estońskiego CIT?
Podstawowym celem wprowadzenia estońskiego CIT stworzenie podatnikowi możliwości odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego. Wygenerowane zyski firma może przeznaczyć na rozwój firmy, np. jej robotyzację, szkolenia pracowników, modernizację parku maszynowego lub innego rodzaju unowocześnienia.
Podatek jest płacony w momencie podjęcia uchwały o wypłacie zysku na rzecz wspólników, więc tak naprawdę to przedsiębiorca decyduje o tym kiedy i w jakiej wysokości zapłaci zobowiązanie publicznoprawne. Dzięki estońskiemu CIT spółka może funkcjonować przez długi czas i prosperować bez płacenia podatku dochodowego.
Kto skorzysta z estońskiego CIT?
Ryczałt od dochodu spółek jest dostępny jedynie dla określonych form organizacyjno-prawnych. Może go wybrać:
Inne rodzaje spółek, a także przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą nie mają możliwości przejścia na CIT estoński. Niezbędne jest wcześniejsze przekształcenie podmiotowe i wybór jednej z form wskazanych powyżej.
Jakie firmy nie przejdą na estoński CIT?
Niezależnie od spełnienia warunków przewidzianych w ustawie o CIT, opodatkowanie ryczałtem nie jest przeznaczone dla wszystkich podatników. Nie skorzystają z niego m.in.:
- przedsiębiorstwa finansowe oraz instytucje pożyczkowe;
- podatnicy postawieni w stan upadłości lub likwidacji;
- spółki działające na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej lub Polskiej Strefy Ekonomicznej;
- podatnicy powstali w wyniku połączenia lub podziału;
- podatnicy, który wnieśli tytułem aportu uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, ZCP lub składniki tego przedsiębiorstwa, jeżeli ich wartość przekracza 10 tysięcy euro według przeliczenia średniego kursu euro dokonywanego przez NBP w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc wniesienia tych składników a także podatnicy podzieleni przez wydzielenie – wyłączenie obowiązuje w roku podatkowym w którym wniesiono wkład oraz w roku bezpośrednio po nim następującym, ale nie krócej niż przez 24 miesiące od dnia danej czynności.
Ustawodawca dopuszcza możliwość skorzystania z opodatkowania ryczałtem tych spółek, które powstały w wyniku przekształcenia podmiotowego (np. przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną). Jeżeli jednak ryczałt od spółek zostanie wybrany już w pierwszym roku po przekształceniu może pojawić się tzw. dochód z przekształcenia i związany z nim jednorazowy podatek.
Jak uniknąć podatku od dochodu z przekształcenia?
Podatku od dochodu z przekształcenia można łatwo uniknąć. Wystarczy, aby podmiot skorzystał z klasycznego CIT przez pewien czas po zmianie formy prawnej, a następnie przeszedł na ryczałt. Estoński CIT nie będzie wtedy pierwszą formą opodatkowania po przekształceniu, a więc i nie pojawi się zobowiązanie publicznoprawne z tego tytułu. Takie stanowisko potwierdził Dyrektor KIS m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2023 r., numer: 0114-KDIP2-1.4010.285.2023.1. MW.
Jakie korzyści płyną ze stosowania estońskiego CIT?
Możliwość zarządzania momentem powstania zobowiązania podatkowego jest tylko jedną z korzyści płynących z wyboru opodatkowania ryczałtem. Do innych należy zaliczyć:
- niższe efektywne opodatkowanie, które wynosi 20% w przypadku małych podatników oraz 25% w przypadku pozostałych podatników (dla porównania klasyczne opodatkowanie wynosiłoby odpowiednio 26,29% oraz 34,39%). W praktyce efektywna stawka opodatkowania będzie jeszcze niższa, jeżeli do podziału zostanie przeznaczona jedynie część zysku;
- poprawę płynności finansowej, która może wpłynąć np. na łatwiejsze uzyskanie finansowania;
- uproszczenie rachunkowości poprzez wyeliminowanie kategorii kosztów podatkowych, odpisów amortyzacyjnych.
Jakie warunki trzeba spełnić, aby skorzystać z estońskiego CIT?
Wybór odpowiedniej formy organizacyjno-prawnej nie wystarcza, aby przejść na estoński CIT. Spółka musi również łącznie spełnić szereg warunków wymienionych w art. 28j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT).
Estoński CIT – warunek przychodów
Stosownie do brzmienia art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, mniej niż 50% przychodów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem należnego podatku od towarów i usług pochodzi:
- z wierzytelności;
- z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek;
- z części odsetkowej raty leasingowej;
- z poręczeń i gwarancji;
- z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw;
- ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych;
- z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana lub wartość ta jest znikoma.
Dla łatwiejszego spełnienia tej przesłanki ważne jest, aby dział księgowości podatnika dokładnie monitorował źródła poszczególnych przychodów, aby nie przekroczyć ustawowego limitu w danym roku podatkowym.
Estoński CIT – warunek zatrudnienia
Druga z przesłanek dotyczy struktury zatrudnienia w firmie. Przede wszystkim podatnik musi zatrudniać przynajmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami lub akcjonariuszami, ani wspólnikami tego podatnika przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym. Jeżeli rokiem podatkowym nie jest następujące po sobie 12 miesięcy, warunek uważa się za spełniony, jeżeli osoby te są zatrudnione przez minimum 82% dni w roku podatkowym.
Dodatkowo należy zwrócić uwagę, aby wydatki związane z zatrudnieniem z tytułu wynagrodzeń na osoby zatrudnione na innej podstawie niż umowa o pracę (np. umowa zlecenie, o dzieło) nie były mniejsze niż trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, jeżeli w związku z zatrudnieniem podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) lub płatnikiem składek społecznych lub zdrowotnych.
Dobierając przesłanki zatrudnienia w sposób alternatywny ustawodawca dopuścił możliwość skorzystania z estońskiego CIT również przez te firmy, które zatrudniają studentów albo osoby młode, korzystające z preferencji podatkowej (tzw. ulga PIT dla młodych).
Estoński CIT – warunek uczestnictwa osób fizycznych
Na estoński CIT mogą przejść wyłącznie wskazane wcześniej spółki prawa handlowego tworzone przez osoby fizyczne. Ważne jest, aby osoby te nie miały praw majątkowych związanych z prawem do otrzymywania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego stosunku o charakterze powierniczym. Ograniczenie nie dotyczy jedynie fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej.
Estoński CIT – warunek braku powiązań
Kolejnym warunkiem jest, aby podatnik nie posiada udziałów lub akcji w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymywania świadczenia jako założyciel lub beneficjent fundacji, trustu albo innego stosunku o charakterze powierniczym.
Estoński CIT – warunek formy rachunkowości
Estoński CIT jest dostępny dla podatników, którzy prowadzą pełną księgowość w formie ksiąg rachunkowych. Z tego modelu opodatkowania wykluczone są podmioty stosujące Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (coraz częściej określane jako MSSF). Do ich wdrożenia zobligowane są m.in. banki.
Estoński CIT – warunek złożenia oświadczenia
Ostatnią z przesłanek jest złożenie odpowiedniego oświadczenia do naczelnika urzędu skarbowego. Zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem należy złożyć do naczelnika US właściwego ze względu na siedzibę spółki w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym podatnika ma zostać opodatkowany ryczałtem.
Warto wskazać, że art. 28j ust. 5 dopuszcza również możliwość przejścia na estoński CIT przed zakończeniem przyjętego roku podatkowego. Wymaga to zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego. Nowe księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień opodatkowania ryczałtem. Zamknięcie ksiąg należy przeprowadzić na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem. W takiej sytuacji również należy złożyć zawiadomienie do naczelnika urzędu skarbowego.
Warunki estońskiego CIT dla małych podatników i podmiotów rozpoczynających działalność
Ustawodawca wprowadził w art. 28j ust. 2 i 3 ustawy o CIT ulgowe warunki umożliwiające skorzystanie z estońskiego CIT zarówno przez podmioty które dopiero rozpoczynają prowadzenie działalności gospodarczej, jak i te, które ze względu na obroty korzystają ze statusu małego podatnika. Warto wskazać, że za małego podatnika na gruncie ustawy o CIT uważa się podmiot, którego przychody ze sprzedaży wraz z należnym podatkiem VAT nie przekroczyły w ubiegłym roku podatkowym kwoty będącą równowartością 2 milionów euro.
Jeżeli chodzi o podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, warunek przychodów uznaje się za automatycznie spełniony w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem. Z kolei warunek struktury zatrudnienia nie jest stosowany w roku rozpoczęcia prowadzenia biznesu, a także dwóch lat, które bezpośrednio po nim następują. Należy jednak pamiętać, że począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększania zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia minimum określonego w przepisie.
Z kolei w przypadku małych podatników warunek zatrudnienia uważa się za spełniony, jeżeli firma zatrudnia przynajmniej jedną osobę w przeliczeniu na pełne etaty. Osoba ta nie może być akcjonariuszem, wspólnikiem lub udziałowcem podmiotu, a okres zatrudnienia musi wynosić tyle, ile wynika z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit a. W związku ze zredukowaniem wymagań dotyczących zatrudnienia, ograniczone jest też minimum wydatków przeznaczanych w tym celu. Wystarczy, że będą one wynosiły jedno przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw.
W jaki sposób oblicza się podstawę opodatkowania w estońskim CIT?
Podstawa opodatkowania w ryczałcie od spółek obliczana jest z zastosowaniem art. 28n ust. 1 ustawy o CIT. Stanowi ją:
- suma dochodu z tytułu podzielonego zysku oraz dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto stosowną uchwałę;
- suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku;
- dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło połączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego;
- dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym spółka zakończyła opodatkowanie ryczałtem;
- dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych w danym roku podatkowym.
Wysokość podatku ryczałtowego wynosi 10% w przypadku małych podatników oraz podatników rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej oraz 20% w przypadku pozostałych spółek.
Jak rozumieć pojęcie ukrytych zysków oraz nieujawnionych operacji gospodarczych?
Pojęcie ukrytych zysków zostało zdefiniowane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Są to zyski o znaczeniu zbliżonym do dywidendy. Poprzez objęcie ich estońskim CIT ustawodawca dąży do wyeliminowania sytuacji, w których wspólnicy będą dążyli do obejścia obowiązującej regulacji. Do kategorii ukrytych zysków zalicza się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatnie, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, o ile ich beneficjentem jest – chociażby pośrednio – wspólnik, akcjonariusz lub udziałowiec albo podmiot z nim powiązany. Jako przykłady ukrytego zysku można wymienić m.in.:
- kwotę pożyczki udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi lub wspólnikowi oraz odsetki, prowizje, opłaty i wynagrodzenie i opłaty od pożyczki udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
- świadczenia wykonywana na rzecz fundacji prywatnej rodzinnej albo podmiotu równoważnego takiej fundacji;
- darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
- wydatki na reprezentację;
- odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę.
Jednocześnie warto zwrócić uwagę, że w art. 28m. ust. 4 ustawy CIT ustawodawca wskazuje na wydatki, które nie są kwalifikowane do ukrytych zysków. W ten sposób można postrzegać m.in. wydatki i odpisy amortyzacyjne związane z używaniem samochodów w całości (jeżeli pojazd jest używany wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej) oraz w połowie (jeżeli jest używany w sposób mieszany). W tym kontekście należy wskazać na stanowisko organów podatkowych, które przyznają podatnikowi pełną dowolność w doborze sposobu udokumentowania wykorzystania samochodu (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora KIS dnia 10 listopada 2022 r. znak: 0111-KDIB1-1.4010.522.2022.1.MF).
Z kolei pojęcie nieujawnionych operacji gospodarczych należy rozumieć operacje, które pomimo obowiązku ich opodatkowania nie zostały na czas wpisane do ksiąg rachunkowych. Graniczą czasową jest tutaj upływ trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym w których przychody lub koszty powinny znaleźć się w księgach podatkowych. Jeżeli podatnik omyłkowo nie ujawni w rachunkowości faktury, będzie musiał zapłacić podatek od widniejącej na niej kwoty.
W jakim terminie jest płatni estoński CIT?
Termin płatności ryczałtu od spółek wynika z art. 28t ustawy o CIT. Co do zasady podatnik jest zobowiązany do zapłaty ryczałtu do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym zaszło zdarzenie uzasadniające obliczenie podstawy opodatkowania zobowiązania publicznoprawnego (np. podjęcie uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto).
Jedynie w przypadku, kiedy ryczałt jest płacony od ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą albo zmiany wartości składników majątku w wyniku przejęcia, przekształcenia lub wniesienia wkładu niepieniężnego – termin został oznaczony jako nie późniejszy niż 20. dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do danego zdarzenia.
Czy wybór estońskiego CIT zawsze jest dobrym pomysłem?
Opodatkowanie ryczałtem to rozwiązanie, które może okazać się atrakcyjne dla spółek nastawionych na rozwój, a niekoniecznie wysoki i szybki zysk. Oczywiście ma swoje wady, jak np. opodatkowanie ukrytego zysku czy operacji niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Co więcej skorzystają z niego jedynie wybrane, bardziej „skomplikowane” rodzaje spółek, które muszą spełnić szereg kosztownych warunków (m.in. związanych z zatrudnieniem).
Warto też pamiętać, że na estońskim CIT odpada możliwość skorzystania z wielu ulg i odliczeń, jak np. ulga B+R, ulga na ekspansję czy ulga IP BOX. Spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne powinny uwzględnić, że w tym modelu opodatkowania nie skorzystają z odliczenia komplementariusza polegające na tym, że przy wypłacie zysku na jego rzecz od kwoty należnego podatku odejmowana jest część podatku przypadająca na niego część podatku płaconego przez spółkę.
Każdorazowo należy przekalkulować, czy w danej sytuacji estoński CIT będzie opłacalnym rozwiązaniem. Na jego korzyść przemawia przede wszystkim możliwość nieopodatkowanej redystrybucji zysku, niskie efektywne opodatkowanie oraz znacznie mniej formalności niż w przypadku klasycznego modelu podatku dochodowego.
Zapraszamy do kontaktu wszystkie spółki, które rozważają przejście na opodatkowanie ryczałtem, ale nie są pewne czy w ich sytuacji będzie to optymalne rozwiązanie. Nasi specjaliści obliczą opłacalność estońskiego CIT z uwzględnieniem specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej.