Przepisy kodeksu spółek handlowych zobowiązują wspólników spółki z o.o. wyłącznie do wniesienia wkładu pieniężnego lub niepieniężnego. W zamian za ten wkład wspólnicy otrzymują udziały w spółce, odzwierciedlające przysługującą im wiązkę uprawnień. Istnieje jednak możliwość zobowiązania wspólnika do świadczenia na rzecz spółki powtarzających się świadczeń o charakterze niepieniężnym. Co rozumieć przez powtarzające się świadczenia wspólnika na rzecz spółki z o.o. i jakie korzyści niosą one ze sobą?
W jaki sposób zobowiązać wspólnika to świadczeń na rzecz spółki z o.o.?
Możliwość nałożenia na wspólnika obowiązku realizacji świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki została przewidziana w art. 176 k.s.h. Taki obowiązek musi wynikać wprost z umowy spółki. Jeżeli nie został on wyraźnie zastrzeżony, spółka może żądać od wspólnika wyłącznie wkładu na pokrycie udziału w kapitale zakładowym. W pierwszej więc kolejności trzeba taką umowę zmienić.
Mówiąc o świadczeniach powtarzających się wspólnika na rzecz spółki można mieć na myśli dowolną aktywność, która nie ma charakteru doraźnego, jednorazowego. Jednocześnie musi mieć wymiar niepieniężny, czyli nie może opierać się np. na regularnym udostępnianiu określonych kwot przez wspólnika na rzecz spółki. Na czym w takim razie mogą polegać świadczenia niepieniężne wspólnika? W praktyce będzie to np.:
- świadczenie usług prawnych;
- realizowanie kampanii marketingowych;
- wsparcie spółki poprzez konsultacje lub doradztwo;
- opracowywanie raportów ekonomicznych;
- świadczenie usług księgowych, prowadzenie ksiąg rachunkowych spółki;
- najem samochodów, sprzętu IT czy nieruchomości.
Świadczenie niepieniężne często stawiane są z opozycji do dopłat. Dopłaty również muszą wynikać wprost z umowy spółki, ale ich charakter może być wyłącznie gotówkowy.
W jaki sposób oznaczyć świadczenia niepieniężne wspólnika?
Obowiązujące przepisy wymagają, aby umowa spółki precyzowała nie tylko rodzaj, ale i zakres świadczeń. Oznacza to, że należy dokładnie wskazać w jakim wymiarze dane świadczenie ma być realizowane. Dobrym przykładem jest udzielanie porad prawnych 3 razy w tygodniu przez 4 godziny w siedzibie spółki.
Taka cykliczność może też przybrać wymiar ciągłości, kiedy nie da się jednoznacznie oznaczyć momentu rozpoczęcia i zakończenia świadczenia (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2021 r.; I FSK 1826/18). W doktrynie brakuje zgodności co do tego, czy świadczeniem mogą być objęte świadczenia o charakterze ciągłym, dlatego warto taki przypadek przeanalizować indywidualnie.
W literaturze wskazuje się również, że umowa nie musi konkretyzować zakresu świadczeń. Ten obowiązek można przenieść na zarząd lub zgromadzenie wspólników, które to organy określą pożądaną częstotliwość na mocy uchwały. W ten sposób da się zachować pewną elastyczność, dopasowując wynagrodzenie wspólnika do bieżących potrzeb spółki.
Jak obliczyć wysokość wynagrodzenia za świadczenia niepieniężne?
W zamian za świadczenie wspólnikowi należy się wynagrodzenie. Istotne jest to, że kwota wynagrodzenia powinna zostać wskazana wprost w umowie przy czym jest należna także wtedy, kiedy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. To między innymi odróżnia świadczenia niepieniężne od dywidendy dla której wymagany jest zysk spółki po zakończeniu roku obrotowego oraz podjęcie stosownej decyzji o wypłacie jego części.
W przypadku świadczeń z art. 176 k.s.h. wspólnikowi przysługuje roszczenie o wypłatę stosownej kwoty, choćby osoba prawna wykazała stratę. Jest to atrakcyjne rozwiązanie między innymi dla młodych spółek, które nie dysponują jeszcze odpowiednio wysokimi zapasami środków. Ustawodawca wymaga, aby wynagrodzenie za świadczenia powtarzające się nie przenosiło cen lub stawek przyjętych w obrocie. Innymi słowy musi mieć charakter rynkowy, ale co to znaczy?
Rynkowość zwykle jest odnoszona do zasięgu geograficznego na jakim działa spółka. W końcu porada prawna w województwie mazowieckim ma średnią stawkę inną niż oferowana w województwie lubelskim. Stwarza to bardzo szerokie możliwości dla podmiotów działających na skalę transgraniczną, gdzie trudno jest wskazać uśrednioną cenę usługi.
Aby uniknąć sytuacji, w której wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi w pewnym momencie stanie się niewystarczające, warto rozważyć wprowadzenie do umowy spółki klauzuli waloryzacyjnej, która uzależnia zmianę wartości świadczenia od publikowanej corocznie przez GUS stopie inflacji, czyli wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych.
Jak wygląda opodatkowanie powtarzających się świadczeń na rzecz spółki?
Świadczenia niepieniężne na rzecz spółki opodatkowane są podatkiem dochodowym PIT rozliczanym według skali podatkowej. Oznacza to, że do 120 tysięcy złotych brutto opodatkowuje się je stawką 12%, nadwyżka ponad tę kwotę jest opodatkowana stawką 32%. Obowiązuje tutaj kwota wolna od podatku w wysokości 30 tysięcy złotych.
Dochody z tytułu świadczeń powtarzających klasyfikuje się jako „inne przychody”. Spółka w tym przypadku nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy, ale kieruje deklarację PIT-11 do wspólnika oraz urzędu skarbowego. To na wspólniku, który otrzymał wynagrodzenie z tytułu art. 176 k.s.h. ciąży obowiązek zapłaty podatku i wykazania przychodu w zeznaniu podatkowym. Optymalizując opodatkowanie trzeba uważać, aby przez przypadek nie “wpaść” w wyższą stawkę podatkową, np. kiedy wspólnik pełni jednocześnie funkcję członka zarządu lub rady nadzorczej.
Teoretycznie nie można również wykluczyć opodatkowania wspólnika podatkiem VAT. Może dojść do tego, jeżeli:
- wartość świadczeń w skali roku przekroczy 200 tysięcy złotych brutto;
- wspólnik świadczy usługi, które są opodatkowane podatkiem VAT „od pierwszej złotówki”.
Jeżeli tylko osoba realizująca świadczenia nie zostanie jednak zobligowany do zapłaty VAT ze względów podmiotowych, istnieje małe ryzyko, że wynagrodzenie za usługę będzie aż tak wysokie.
Czy wynagrodzenie za świadczenia niepieniężne stanowi koszt uzyskania przychodu dla spółki?
Spółka, która wypłaca wspólnikowi wynagrodzenie z art. 176 k.s.h. może zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodu pod warunkiem, że wydatek ten:
- został w ostatecznym rozrachunku pokryty z zasobów podatnika;
- jest definitywny, czyli nie został on w żaden sposób zwrócony podatnikowi;
- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
- został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na ich wielkość;
- został udokumentowany;
- nie został wyłączony na mocy przepisów ustawy o CIT z listy wydatków, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.
Wszystkie te warunki muszą zostać spełnione kumulatywnie. Jak wskazał bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Rz 60/11, sam fakt udokumentowania wydatku nie przesądza jeszcze o uznaniu go za koszt uzyskania przychodu. Kluczowe znaczenie ma to, czy dane zdarzenie gospodarcze rzeczywiście miało miejsce.
W jaki sposób można dokumentować świadczenia niepieniężne? Na przykład poprzez sporządzanie dokumentacji fotograficznej, spisania protokołu odbioru prac czy zachowanie korespondencji mailowej między wspólnikiem a spółką.
Czy powtarzające się świadczenia niepieniężne pozwalają uniknąć zapłaty ZUS?
Co do zasady świadczenia niepieniężne na rzecz spółki są wyłączone spod ZUS co oznacza, że od wynagrodzenia nie odprowadza się składki społecznej lub zdrowotnej. Znajduje to odzwierciedlenie m.in. w wyroku Sądu Najwyższego, który stwierdził, że relacje między wspólnikami a spółką kapitałową mają charakter korporacyjny co oznacza, że zarówno „zwykli” wspólnicy, jak i członkowie zarządu nie mają statusu osoby ubezpieczonej ze wszystkimi tego konsekwencjami (vide: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2018 r., sygn. I UK 575/16).
Warto jednak pamiętać, że obecnie organ rentowy coraz częściej zajmuje stanowisko niekorzystne dla podatników, kwalifikując realizowane przez nich świadczenia jako umowę zlecenie.
Zbycie udziału a powtarzające się świadczenia niepieniężne
Trzeba pamiętać, że świadczenia niepieniężne obciążają udział, a nie wspólnika. W przypadku zbycia udziału na rzecz innej osoby za zgodą spółki to nabywca będzie zobligowany do określonego działania. Zasadniczo art. 176 k.s.h. wprowadza obowiązek bezterminowy, który kończy się najpóźniej z chwilą likwidacji spółki, chyba że z treści umowy wynika co innego. Można także podjąć w tej kwestii uchwałę i – zmieniając umowę spółki oraz za zgodą wspólnika – odciążyć udział.
Art. 176 KSH – Kancelaria Linke Kulicki
Świadczenia niepieniężne na rzecz spółki to ciekawy instrument, który pozwala na opłacalną podatkowo wypłatę środków ze spółki. Należy jednak pamiętać, aby taką konstrukcję wprowadzić do umowy w sposób przemyślany i dobrze rozważyć jej konsekwencje podatkowe, na gruncie ZUS oraz następstwa prawne. W razie wątpliwości zapraszamy do skorzystania ze wsparcia Kancelarii Linke Kulicki. Nasi prawnicy opracują strategię zmiany umowy lub też zawiązania spółki z uwzględnieniem art. 176 k.s.h. w wymiarze, który będzie satysfakcjonujący dla wszystkich wspólników.